«Салықтық жоспарлау» дегенді қалай түсінеміз? Салықты жоспарлау (оңтайландыру, минимизациялау) – салық ауыртпалығын төмендетуге бағытталған қызмет заңды түрде. Сұрақ туындайды: заңды негізде салық жүктемесін азайту дегеніміз не? Теориялық тұрғыдан «заңды» дегеніміз «заңның қандай да бір ережесіне қайшы келмеу немесе бұзбау» дегенді білдіреді. Алайда, іс жүзінде құқықтарды теріс пайдалану әлі де заңды тікелей бұзумен қатар жүреді.
Салық төлеушілердің басым бөлігі есептерді мүлдем бермей, бір сом да салық төлемей салықтар мен төлемдер туралы заңнаманы тікелей бұзбайтыны айтпаса да түсінікті. Әдетте, салық төлеушілер Ресей Федерациясының Салық кодексінде көзделген жеңілдіктер мен жеңілдіктердің барлық түрлерін пайдаланады және өз қызметін қолданыстағы жеңілдіктерге жататындай етіп өзгертеді немесе заңнаманың жетілмегендігін пайдаланады. Бар ма шектеулер осындай салықтық жоспарлау?
Бұл мақалада мен салықты жоспарлау мен заңсыз салық төлеуден жалтару арасындағы айырмашылықты қарастыратын теориялық, ғылыми көзқарастарды қарастырамын. Бұл тәсілдер арбитраж тәжірибесі мен Конституциялық сот тәжірибесінің негізінде пайда болды. Одан әрі басқа мақалаларда тікелей сот тәжірибесін талдайтын боламын.
Ең алдымен, Ресей Федерациясының Конституциялық Сотының 2003 жылғы 27 мамырдағы № 9-П қаулысына назар аудару керек, онда заңды және заңсыз оңтайландыруды ажырату мәселесі бойынша құқықтық ұстаным көрсетілген. Салық төлеушінің салықтың төленбеуіне немесе оның сомасының төмендеуіне әкеп соқтырғанмен, бірақ салық төлеушіге заңмен берілген құқықтарды пайдаланудан тұратын салық төлеушінің мұндай әрекеттері үшін жауапкершілікті қолдануға жол берілмейді. салық төлеу немесе ол үшін кәсіпкерлік қызметтің неғұрлым тиімді нысандарын, оның ішінде төлемнің оңтайлы түрін таңдау арқылы. Осылайша, салықтарды азайту үшін салық заңнамасында көзделген жеңілдіктер мен босатулар пайдаланылса, сондай-ақ азаматтық заңнаманың әртүрлі мүмкіндіктері пайдаланылса (кәсіпкерлік қызмет нысанын, оның ішінде төлем нысанын, шарттарды және т.б. таңдау), онда салық төлеушілер жауапкершілікке тартылмауы мүмкін. Сонымен қатар, Конституциялық Сот салықты төлемегені үшін жауапкершілік жеңілдіктер қолданылмайтын бөлігінде ғана жүктелетінін атап өтті.
Р.С.Юрмашев сәйкес салықтық құқық бұзушылықтар мен салықты оңтайландыруды ажыратады заңсыздық критерийі, яғни салықтар мен төлемдер туралы заңнаманы бұзу. Салықтар мен алымдар туралы заңнама рұқсат етілген мінез-құлық шекарасын белгілемейді, сондықтан осы салада құқықты теріс пайдалану мәселесі туындайды. Сондықтан, мойындауға негіз болса салық төлеуші өзіне берілген құқықты асыра пайдаланған (мысалы, ҚҚС қайтару құқығы), ол жауапкершілікке тартылуы керек. Құқықты жүзеге асырудағы рұқсат ету шекарасы объективті (құқықты пайдалану басқа құқықтық қатынастар субъектілеріне зиян келтірмеуі керек) және субъективті (құқықты пайдалану адал болуы керек) жазықтықта болады. Автор субъективті фактордың рөлін атап көрсетеді — салық төлеушінің адалдығы. Автордың ұстанымы Конституциялық соттың бірқатар шешімдерінен туындап отырғанын айта кеткен жөн.
Ресей Федерациясының Жоғарғы Төрелік Сотының Пленумы 12.10.2006 жылғы № 53 қаулысымен салық төлеушінің адалдығы тұжырымдамасын біршама өзгертті. Белгілі бір мәміле жасау кезінде салық төлеуші ұмтылуы керек іскерлік (коммерциялық) мақсат. Салық жеңілдіктерін алу кез келген әрекеттің жалғыз мақсаты бола алмайды, әйтпесе салықты төлемегені немесе толық төлемегені үшін (салық төлеуден жалтарғаны үшін) жауапкершілік қолданылуы мүмкін.
Алайда, салық төлеушінің адалдығы және іскерлік мақсатқа жету сияқты критерийлер біршама шартты болып табылады, заңнамалық деңгейде бекітілмеген және әрбір нақты жағдайда соттың қарауында қалады.
Серияны Д.В.Винницкий атайды демаркациялау әдістері Ресейдің салық заңнамасында белгіленген салықты жоспарлау және салық төлеуден жалтару:
- мәмілелер мен салық төлеушінің мәртебесін қайта квалификациялау (өндіріп алу сот тәртібімен жүзеге асырылады (Ресей Федерациясының Салық кодексінің 45-бабы)) —
- Салық төлеуші жасаған мәміленің шарты ретінде салық салу мақсатында бағаны өзгерту (Ресей Федерациясының Салық кодексінің 40-бабы) —
- салық міндеттемелерін есептеу арқылы анықтау (Ресей Федерациясының Салық кодексінің 31-бабының 1-тармағының 7-тармағы) —
- салық міндеттемелерін бірлесіп және бірнеше немесе қосалқы орындауға тарту.
Көріп отырғанымыздай, аталған әдістер негізінен салық төлеушілердің салықты азайтуға немесе төлеуден жалтаруға бағытталған әрекеттерін жолын кесу құралдары. Бұл құралдар салық органдарына салық төлеушілердің заңсыз оңтайландыруға бағытталған әрекеттерін анықтауға және оларды жауапкершілікке тартуға көмектеседі. Алайда, салық төлеушінің мұндай әрекеттерді жасауға құқығы бар ма деген сұрақ туындамайды асып кетті ол шектеулер заңды салықтық жоспарлау, бәрі бірдей қалады сотқа.
Егер заңды және заңсыз оңтайландыруды ажыратудың шетелдік тәжірибесіне жүгінетін болсақ, Ресей Федерациясының соттары Ұлыбритания мен АҚШ-та қолданылатын доктриналарды алуға тырысатынын атап өткен жөн:
- коммерциялық мақсаттың жоқтығы концепциясы (бизнес мақсаты жоқ доктрина): егер салықты оңтайландыру мақсатынан басқа коммерциялық мақсат болмаса, мәміле заңсыз деп танылуы мүмкін.
- жекелеген кезеңдердің байланысы туралы доктринасы (қадамдық доктрина): транзакция кезең-кезеңімен жүзеге асырылған кезде, әрбір кезеңді бір бүтіннің құрамдас бөлігі ретінде қарастыруға болады.
- мазмұнның формадан басымдығы туралы ілім (субстанцияның формалық доктринасы), оған сәйкес оның нысанына емес, мәміленің мазмұнына қарау керек.
Осылайша, қазіргі уақытта соттар салықты заңсыз оңтайландыру үшін жауапкершілікті қолдануда. Бұл ретте салықтық жоспарлау заңды түрде немесе заңды бұзу немесе құқықтарды теріс пайдалану арқылы жүзеге асырылды ма деген мәселені сот әрбір нақты жағдайды ескере отырып шешеді. Сонымен қатар, соттардағы және ғылыми еңбектердегі заңсыз және заңды оңтайландыруды ажыратудың негізгі ұғымдары болып табылады. тұтастық және іскерлік мақсат тұжырымдамалары.